Представители субъектов налоговых правоотношений

Социальные отношения не могут существовать без лица, которое бы участвовало в реализации правовых отношений в качестве составной части регулирования права. Для того, чтобы стать таким лицом, требуется обладать свойствами субъекта права, что значит иметь возможность стать участником в правовых отношениях.

В Налоговом Кодексе России не применяется понятие «субъект правоотношения», а употребляется понятие «участник отношений». Таким образом, исходя из ст.9 Налогового Кодекса РФ, участниками таких правоотношений, которые регулируются на уровне законодательства о налогах и сборах, значатся:

• предприятия и физические лица, которые признаны налогоплательщиками или плательщиками сборов согласно Правовому Кодексу РФ, также те, которых Налоговый Кодекс признает налоговыми агентами;
• налоговые органы (орган исполнительной власти федерального уровня, который уполномочен по контролю и надзору в сфере налогов и сборов);
• таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти и находящиеся у него в подчинении, которые уполномочены в сфере таможенного дела).

Понятием «субъект налогового правоотношения» является категорией, которая используется в юридической науке, где до настоящего времени не определено целостной позиции на этот счет.

Субъекты и участники налоговых правоотношений

Необходимо разделять термины «сторона» и «субъект налогового правоотношения». Мнение Н.П. Кучерявенко заключается в том, что представлять сторону правоотношений вправе несколько лиц в двустороннем правоотношении (например, налогоплательщик или налоговый агент с одной стороны, а структура контролирующих органов – с другой).

Вследствие этого важно ставить четкие границы многосторонними налоговыми правоотношениями, где все участники могут выражать свою независимость, и двусторонними, где много участников, имеющих свободу.

С.Г. Пепеляев более подробно рассмотрел группы участников налоговых правоотношений, разделив их на основных и факультативных участников, где основными участниками являются:

• государственные органы, наделенные правом контролировать и управлять в области налогов, таможенные органы;
• лица хозяйственной деятельности:
  • налоговые агенты;
  • налогоплательщики;

Ко второй категории он отнес:

• субъекты, которые обеспечивают перечисление налогов и сборов:
  • сборщики налогов и сборов;
  • банки;
• субъекты, которые предоставляют требующиеся данные:
  • регистрационные органы;
  • органы лицензирования;
  • нотариусы;
• правоохранительные органы, в частности органы внутренних дел;
• субъекты, которые участвуют в процедурах налогового контроля:
  • судьи;
  • нотариусы;
  • регистрирующие органы;
  • свидетели и понятые;
  • эксперты, специалисты и т.д.;
• субъекты, которые предоставляют профессиональную помощь:
  • представители;
  • налоговые консультанты.

Неизменным главным участником налоговых правоотношений выступает само государство, так как значится владельцем получаемых налоговых доходов (не в качестве уполномоченных государственных органов), а причиненный налоговым органам ущерб, компенсируется за счет государственного бюджета.

Помимо этого, оно выступает одной из сторон при заключении договоров международного уровня, с целью избежать двукратного налогообложения в качестве независимого субъекта международного права (в данной роли оно выступает также при формировании и внедрении налогов). Из вышеописанного можно прийти к заключению, что государство может как участвовать в правоотношениях сферы налогов, так и являться субъектом таких отношений.

Н. П. Кучерявенко отмечает в ряду возможных субъектов налоговых правоотношений:

• государство и его уполномоченные органы;
• местное самоуправление;
• физические и юридические лица.

В статье 9 Правового Кодекса РФ применяется понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», что допускает возможным обозначить большее количество принимавших участие в отношениях лиц, однако, в список участвующих не входят те, о ком говорится в других статьях НК РФ, а именно:

• свидетели и понятые;
• эксперты и специалисты;
• представители;
• переводчики и т.п.

За ними сохранены конкретные права и обязанности в области налогов и сборов.

В числе участников не упомянуты представительные органы власти государства, ее субъекты и муниципальные образования, однако, в статье 2 Налогового Кодекса РФ упоминается, что отношения относительно создания и введения налогов и сборов, входят в число отношений, которые регулирует законодательство о налогах и сборах, что неразделимо с деятельностью органов законодательной власти.

Следовательно, необходимо учитывать, что помимо вышеперечисленных в статье 9 НК РФ возможных участников, как показывает практика, в налоговые правоотношения по факту входит большее количество лиц, а группа участников таких отношений значительно обширнее, чем группа их субъектов. В качестве субъектов налоговых правоотношений подразумевается государство, включая его уполномоченные органы, муниципальные образование или налогоплательщиков, у которых материальный интерес. Другие лица, которые вступают в налоговые отношения, значатся в качестве их участников.

В конституционном определении, которое указано статье 57 Конституции РФ говорится о том, что все должны уплачивать установленные законом налоги и сборы. Из чего следует, что налоговый статус физического лица определяется не его гражданством, а налоговым резидентством.

Понятия правоспособность и дееспособность

Налогоплательщики наделены отдельной собственностью, что делает возможным их участие в гражданском обороте и несет за собой появление обязательств по выплате налогов. Чтобы вступить в какое-либо налоговое правоотношение, его субъекту нужно владеть налоговой дееспособностью и правоспособностью, иными словами налоговой правосубъектностью, значащейся в качестве социально-юридического свойства, которое государство предоставляет лицу согласно требованиям социального развития в сфере налоговых отношений. Правосубъектность является нормой, которая юридически определяет рамки, в чьих границах у налогоплательщика появляются права и обязанности.

Нужно подчеркнуть, что в общественных правоотношениях правоспособность выражается с помощью юридических обязанностей. Наряду с этим войти в то или иное правоотношение и быть его субъектом можно лишь при существовании связи между правосубъектностью, субъективными правами и обязанностями, которая выражается юридическими доводами, закрепляется нормативно-правовыми актами и позволяет исполнять эти права и обязанности.

Правоспособность формируется с момента появления (например, рождение человека), а дееспособность – при выполнении какого-либо условия (достижение какого-либо возраста), иногда они возникают единовременно.

Когда время возникновения правоспособности юридического лица, приходится на появление дееспособности, это связано с появлением у юридического лица гражданской правосубъектности и определенной имущественной независимости организации – налогоплательщика, иными словами налоговая правосубъектность в этом примере имеет вторичную форму. А налоговая правоспособность физического лица – частного характера, так как это лицо получает налоговую правоспособность с самого рождения, а налоговая дееспособность появляется позже.

На данный момент статья 107 Налогового Кодекса РФ отчетливо определяет только возраст деликтоспособности физического лица, налогоплательщика, который составляет 16 лет (это значит, что долг на уплату налогов накладывается с момента рождения, а отвечать за его невыполнение можно будет только по достижению этого возраста).

Так как возраст деликтоспособности и дееспособности должен быть одинаковый, образование налоговой дееспособности физического лица приходится на возраст с 16 лет. До наступления этого возраста за физическое лицо и невыполнение им своих налоговых обязанностей, несут его законные представители.

Вследствие этого Д. В. Винницкий подчеркивает, что как налоговая правосубъектность, так и правоспособность того или иного субъекта налогового права во всех случаях значится специальной, другими словами субъекты налоговых отношений могут принимать участие только в некоторых категориях правоотношений в пределах некоторых сфер права.

Налогоплательщики-предприятия и ИП представляются субъектами таких правоотношений, даже если у них нет дохода, а так как нет предмета налогообложения, это необходимо засвидетельствовать, для этого налогоплательщик входит в контрольные налоговые правоотношения.

Предприятие в момент реализации бизнеса не освобождается от уплаты налогов, даже в случае не постановки на налоговый учет, но образование ее полной налоговой правосубъектности относится именно к этому, потому что это осуществимо, только зарегистрировавшись в налоговых органах и встав на учет.

Отличия правосубъектности какого-либо предприятия зависят от ее статуса, реализации ее бизнеса, получения прибыли и т.п. Наряду с этим предприятие во многих случаях может быть не только в качестве налогоплательщика, но и исполнителя какой-либо деятельности в роли налогового агента.

Любая юридически важная деятельность предприятия является итогом взаимных действий между структурных подразделений и должностных лиц.

Вступить в налоговые правоотношения налогоплательщиков могут и иностранные граждане. Они могут быть как физическими, так и юридическими лицами.

Вместе с тем, будет затруднительно миновать двойное налогообложение. Для устранения данной проблемы государства заключают между собой специальные соглашения.

Фундаментом для заключения таких соглашений обычно является Типовой договор Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двойного налогообложения 1977 г. Он является лишь рекомендательным, но многие государства, в т.ч. и РФ (не являющаяся членом ОЭСР), применяют его в качестве образца для того, чтобы заключить похожее соглашение с другой страной.

В качестве образца могут браться и Типовые договоры США или ООН. Все вышеперечисленные случаи сопровождаются появлением правоотношений между двумя государствами, которые заключили договор о миновании двойного налогообложения. На практике, это формирует обязательство для налогоплательщика платить налог одной из заключивших данное соглашение сторон.

Плательщики налогов и сборов или налоговые агенты вправе принимать участие в налоговых отношениях через личного представителя (об этом говорится в статье 26 НК РФ), только если другое не учтено НК РФ.

Если налогоплательщик принял решение участвовать сам, он не лишен права иметь своего представителя, так же как и участие представителя не отменяет право налогоплательщика на его личное участие. Но в случае с представителем, он должен быть уполномочен, что необходимо подтвердить документально доверенностью.

Виды представителей и их определение

Представитель может быть двух видов:

• законный;
• уполномоченный.

В отличие от ситуации в гражданских правоотношениях, представительство в налоговых правоотношениях имеет некоторые ограничения касаемо группы лиц, которые имеют право быть уполномоченными представителями. Например, ими не могут стать должностные лица налоговых и таможенных органов, судьи, следователи, прокуроры, органов внутренних дел.

При начале правоотношений налоговым представителем в них также участвует и сам налогоплательщик, так как в пункте 1 статьи 26 Налогового Кодекса РФ говорится о том, что он может участвовать в них с помощью законного или уполномоченного представителя, когда другое не предусматривается Налоговым Кодексом РФ.

Из этого следует заключение, что в данных правоотношениях участвует налогоплательщик, но процесс осуществляется, при помощи вышеописанных представителей.

Это мнение подтверждает пункт 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ», в котором идет речь о том, что, согласно главе 4 НК РФ, включая пункт 1 статья 26, налогоплательщик – субъект налоговых правоотношений в независимости от его личного участия или же через какого-либо из представителей.

Государство как субъект налоговых правоотношений

Особенным субъектом налоговых правоотношений представляется государство, оно выступает в качестве обладателя суверенности, которая выражена правом государства вводить налоги и сборы.

Так как эти отношения публично-правового вида, присутствие государства в качестве субъекта налоговых правоотношений носит обязательный характер. С учетом введения и установления налогов, оно как организует подвластные субъекты правоотношений, так и самолично участвует в них, реализуя свое суверенное право.

Органы государственной власти, осуществляя свои права в сфере налогов, реализуют и другие права, которые предоставляет государство, создавая таким образом сильный общественный характер налоговых правоотношений.

Введение и взыскание налогов необходимо рассматривать, как преобладание государства в отношении власти, которая создается во время жизнедеятельности социума. Деятельность государства в качестве владельца налоговых поступлений осуществляется при помощи правоотношений, где принимают участие разные органы в виде представителей государства, но ответственным за незаконное взыскание налогов является само государство.

Если участниками налоговых правоотношений становятся государственные органы, то лично они и создают сильный характер правоотношений. В то же время должностные лица налоговых органов, которые выделяются законодательством в роли отдельных участников налоговых отношений, по факту осуществляют права необходимого налогового органа, не становясь обладателями отдельных прав и обязанностей, присущих исключительно им.

Таким образом, распределение прав и обязанностей по подразделениям налогового органа нельзя отнести к налоговым правоотношениям. Эта деятельность осуществляется только в рамках административного или конституционного права.

У государства в налоговых отношениях есть законные требования материального характера в отношении налогоплательщиков, и в то же время оно обязано защищать интересы налогоплательщиков. У плательщика обязательство выплачивать налоги появляется непосредственно перед государством, так как именно оно вводит общие понятия касаемо налогообложения, а также определенные налоги и сборы.

Полученными средствами по итогам взимания налогов владеет государство, его субъекты и муниципальные образования.

В большинстве случаев государство лично не принимает участие в налоговых отношениях, а осуществляет это через структуру уполномоченных органов, но государственный фискальный интерес и ведомственный интерес уполномоченного органа могут не совпадать.

В некоторых ситуациях налогоплательщик имеет право представить иск не в адрес государства, а определенного налогового органа, но в таком случае материально-ответственным будет определенное публично-территориальное образование и его бюджет, что подтверждает целостность правоспособности и дееспособности государства и его органов. В лице каких органов государство будет входить в налоговые правоотношения, зависит от их типа.

Если речь о взыскании налогов и сборов, то государство выступает в лице налоговых и таможенных органов, если отношения касаемо реализации налогового контроля, то государство выступает в лице налоговых или правоохранительных органов. Как налоговые органы, так и арбитражный суд, суд общей юрисдикции наделены полномочием привлекать к ответственности за нарушения в области налогов и сборов, также они могут оспаривать акты, предоставленные налоговыми органами и соответствующими должностными лицами. Но главную роль в отношениях относительно ввода налогов и сборов имеют законодательные органы РФ, субъекты страны или представительные органы местного самоуправления, что зависит от типа вводимых налогов.