Классификация бухгалтерских документов, а также приемы их проверки

Любой бухгалтерский документ состоит из юридической и экономической информации.

Классификацию бухгалтерских документов можно осуществить по двум показателям:

• экономический показатель, что означает разделение бухгалтерских документов по роли и значению в учетном процессе;
• правовой показатель, который обозначает разделение бухгалтерских документов по качественным характеристикам, позволяющим выявить необоснованные отклонения от документооборота и доказательства противоправной деятельности.

Этот вопрос требует более глубокого изучения, поэтому в следующих разделах данной статьи более подробно рассмотрим этот вопрос.

Любой бухгалтерский документ отражает данные движения денежных средств и товарно-материальных ценностей. Поэтому принято выделять бестоварные и безденежные бухгалтерские документы.

Существует несколько целей оформления бестоварных документов:

• хищение сырья и материалов по подложным данным о фактическом расходовании их на производство;
• выдача иным компаниям и предприятиям фиктивной документации в целях сокрытия их противозаконных действий;
• сокрытие недостачи материальных ценностей, которые появились вследствие хищений, путем оформления фиктивной или изменения подлинной документации.

Таким образом, можно сделать вывод, что сокрытие недостачи или излишков – основные цели подготовки безденежных документов.

Классификация бухгалтерских документов по экономическому признаку

Бухгалтерские документы и их классификация по экономическому признаку подразумевает дальнейшее выявление подгрупп. Так, можно обозначить следующие признаки классификации бухгалтерских документов по экономическому признаку:

• назначение;
• отражение и охват хозяйственных операций;
• количество учитываемых позиций;
• место составления;
• способ исполнения.

Рассмотрим подробнее каждый признак.

При классификации бухгалтерских документов по назначению можно выделить четыре вида бухгалтерских документов:

• распорядительные документы;
• исполнительные или оправдательные документы;
• документы бухгалтерского оформления;
• комбинированные документы.

К распорядительным документам относятся бухгалтерские документы, содержащие указания руководства компании по хозяйственным операциям. Это приказы, доверенности и распоряжения.

Исполнительными документами являются бухгалтерские документы, подтверждающие факт осуществления хозяйственных операций. Это на акты на списание ценностей, накладные, платежные требования, а также отчеты кассиров. Материально-ответственные лица используют этот вид бухгалтерских документов для осуществления выдачи и получения материальных ценностей.

Это мемориальный ордер, группировочная ведомость, карточка, расчет, справка.

Комбинированные документы служат для осуществления нескольких последовательных операций. Это авансовый отчет или кассовый ордер. Так, к примеру, расходные авансовые ордеры включают в себя подпись, указания распорядителей кредитов о выдаче денежных средств, подтверждения о выдаче денежных средств из кассы, а также о получение этих денежных средств.

При классификации бухгалтерских документов по порядку отражения операций можно выделить два вида документов:

• первичные бухгалтерские документы;
• сводные бухгалтерские документы.

К первичным документам относятся бухгалтерские документы, отражающие конкретные хозяйственные операции и образующие основу настоящего учета. Это может быть накладная, кассовый ордер, чек или счет-фактура.

К сводным документам относятся бухгалтерские документы, составляющиеся на основе первичных документов, и суммирующие первичные документы. Это кассовые отчеты, отчеты о расходе материалов и т.д.

При классификации бухгалтерских документов по способу охвата можно выделить два вида документов:

• разовые бухгалтерские документы;
• накопительные бухгалтерские документы.

К разовым документам относятся бухгалтерские документы, в которых отражается выполнение хозяйственной операции за один прием. Это чек или платежное требование.

Накопительные бухгалтерские документы составляются не в один рабочий этап и отражают однородные операции за определенный период времени. Это накопительные ведомости, табель учета рабочего времени и лимитно-заработные карты.

При классификации бухгалтерских документов по количеству учитываемых позиций принято выделять два вида документов:

• однострочные бухгалтерские документы;
• многострочные бухгалтерские документы.

К однострочным относятся документы, в которых есть всего одна учетная позиция.

При классификации бухгалтерских документов по месту составления принято выделять:

• внутренние бухгалтерские документы;
• внешние бухгалтерские документы.

К внутренним бухгалтерским документам относятся документы, отражающие факт совершения хозяйственной операции внутри компании. Это накладная, кассовый ордер и т.д.

Внешними бухгалтерскими документами принято называть документы, отражающие взаимоотношения компании со своими партнерами по экономической деятельности. Эти документы приходят в компанию от партнеров. Это платежные поручения и счет-фактура.

И последний способ классификации бухгалтерских документов по экономическому признаку – способ исполнения. Здесь выделяют два способа:

• ручной;
• механизированный.

Под механизированным способом понимается подготовка документа на компьютере.

Классификация бухгалтерских документов по правовому признаку

Бухгалтерские документы, их назначение и классификация по правовому признаку бывают двух видов:

• доброкачественными или как их еще называют полноценными;
• недоброкачественными.

Существует несколько критериев доброкачественности бухгалтерских документов:

• формальный критерий;
• критерий законности;
• критерий действительности.

Рассмотрим каждый более подробно.

При формальном критерии предусматривается подготовка бухгалтерских документов в соответствии с определенной формой.

При критерии законности подразумевается законность и санкционирование уполномоченными должностными лицами хозяйственной операции, указанной в документе. Категорически запрещено принимать к исполнению и оформлению бухгалтерские документы, в которых отражены операции, противоречащие действующему законодательству.

При критерии действительности доброкачественных документов главным принципом является отражение в документах реальной хозяйственной операции, ее объемов, даты и данных осуществления, указание лиц, которые принимали в ней участие.

При классификации недоброкачественных документов по нарушенным требования выделяются несколько групп бухгалтерских документов:

• документы, которые неверно оформлены, то есть без указания необходимых реквизитов, либо наоборот с указанием лишних реквизитов, с указанием ненадлежащих реквизитов. Такие документы бухгалтерия не может принять к учету;
• бухгалтерские документы, в которых отражены незаконные операции, оформленные на хозяйственные операции, не соответствующие правовым нормам. Это, к примеру, может быть акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышенной стоимостью.
• бухгалтерские документы, которые отражают вымышленные операции, по факту не существующие. При рассмотрении таких документов, необходимо познакомиться с таким понятием как «фиктивный документ».

Фиктивные документы могут быть подготовлены как несуществующей компанией, так и действительным предприятием. Зарегистрировать фиктивный документ могут в свободном документе, но по факту данного документа никогда не было. Таким образом, фиктивный документ не считается поддельным, так как его в принципе никогда не было.

Проверка бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами

Во время расследований экономических преступлений бухгалтерские документы могут открыть много информации, так как в них находится юридически значимые данные. Успешное использование бухгалтерской документации сотрудниками правоохранительный органов – ключ к предупреждению, обнаружению и раскрытию хищений, хозяйственных преступлений.

Для юристов же изучение бухгалтерской документации – основа для выявления множества возможных неточностей между хозяйственными операциями и документами, в которых они отражены, а также между самими документами. Помимо этого это изучение бухгалтерской документации дает возможность юристам провести активную поисковую деятельность на предмет выявлений нарушений, раскрытия преступлений или просто в целях профилактики. 

Существует два вида подложных бухгалтерских документов:

• фальсифицированные, то есть те, которые были изменены при помощи материального подлога;
• подложные документы, которые заведомо содержали ложную информацию – это те, которые составлены при помощи интеллектуального подлога.

Есть несколько видов материального подлога, а именно:

• дописки;
• подчистки;
• травления и смывания;
• технические подделки подписи;
• подделка штампов и печатей.

Рассмотрим более подробно каждый вид.

Подчистка является механическим уничтожением отдельных записей, штрихов или реквизитов в документации. Важно отметить, что при подчистке на исправленном месте появляется новая запись.

Есть несколько признаков, по которым можно определить факт подчистки:

• взъерошенные волокна и утончение слоя бумаги (определяется на просвет);
• наличие остатков штрихов начальных записей;
• различия в цвете чернил;
• несоответствие в разлиновке бухгалтерского документа. 

Допиской и дорисовкой считаются изменения начального текста бухгалтерского документа, при помощи внесения в него отдельных слов и записей.

Дописку и дорисовку можно определить по нескольким признакам:

• интервалы между строками и словами нарушены;
• на полях документа есть записи;
• различия в цвете чернил;
• текст относительно линии строки расположен неестественно.

Почерковедческая экспертиза определяет наличие факта дописок и дорисовок цифр и букв, подделку почерка материально ответственного лица.

Травление и смывание используется для уничтожения начального текста.

Определить факт травления и смывания можно по нескольким признакам:

• расплывы в штрихах текста;
• наличие матового или желтого пятна на отдельных участках документа.

При помощи люминесценции рассматриваются документы, в которых есть подозрение на факт наличия травления и смывания. Если травление или смывание было осуществлено не в полном объеме, возможно установить фрагменты начального текста.

Технической подделкой подписи является перекопирование ее с другого документа.

Определить подделку можно по нескольким признакам:

• извилистые штрихи;
• темп исполнения замедленный;
• наличие следов остановок ручки;
• карандашные штрихи, которые служат подготовкой поддельной подписи.

Сегодня распространен факт подделки гарантийных писем. Как правило, подделывают подпись главного бухгалтера, который не соглашается выдавать гарантии, как следствие неустойчивой финансовой стороны компании.

При подделке оттисков печати и штампа используется нанесение оттиска печати кустарного производства. Главными признаками, позволяющими определить подделку, служат наличие нестандартных букв, расстояние между буквами и словами разнится.

В случае интеллектуального подлога в документации указывается неверные данные о некоторых сторонах фактической хозяйственной операции. Как правило, несоответствие кроется в суммах денежных средств, количестве и качестве материалов.

К примеру, сумма полученных денежных средств по платежной ведомости завышается или наоборот занижается депонированной заработной платой. Лица, которые осуществляют данные операции, заранее осведомлены в незаконности совершаемых ими действий.

Интеллектуальный подлог можно выявить при изучении черновых записей и рассмотрении копий и последующих экземпляров документов.

Рассмотрим признаки подложных документов:

• несоответствие с данными поставщиков или отсутствие у получателя материальных ценностей;
• у компании-поставщика нет платежного требования-поручения, в котором фиксируется оплата стоимости материалов;
• данные, указанные в документах о движении материальных ценностей, не соответствуют данным товарно-транспортных накладных;
• разные экземпляры одного и того же документа не соответствуют друг другу;
• нет транспортных листов, в которых фиксируется информация о перевозке материалов;
• поставщик имеет документы о расходе товара, который не был в приходе.

Приемы проверки бухгалтерских документов

Формальная, нормативная и арифметическая проверки – это основные приемы проверки отдельных документов бухгалтерской документации.

На начальной стадии осмотра проверяющий может выделять ряд отклонений от формальных требований, а именно:

• отклонения от стандартов подготовки и оформления документации. Для того чтобы подготовить первичный документ необходимо знать форму, которая содержится в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма составления документа разработана самостоятельно, то она подлежит обязательному утверждению;
• документ не содержит реквизиты (нет печатей, подписей, части текста и т.д.) Часть 2 ст. 9 Закона № 402 отражает перечень обязательных реквизитов, указываемых в документах;
• указанные реквизиты носят сомнительный характер, свидетельствуют о возможном факте материального подлога (это наличие подчисток, травлений, приписок и подклеек);
• документ содержит излишние реквизиты, что говорит о том, что преступник пытается придать документации наибольшую достоверность. Это могут быть всевозможные записи на тексте документации, наличие пометок;
• документ выглядит небрежно;
• реквизиты документа противоречат друг другу. Например, печать не соответствует названию предприятия или дата первичного документа указывает на праздничный или выходной день, когда компания не должна была работать.

Юрист должен отлично разбираться в принципах заполнения бухгалтерской документации, знать слабые звенья в учетном процессе, уязвимые хозяйственные операции, уметь применять апробированные ревизионной практикой приемы распознавания доброкачественной документации. Только при учете всех этих знаний формальная проверка на наличие преступлений может завершиться успешно.

Данный вид проверки поможет разобраться в правомерности разных хозяйственных операций, а также выявить факты несоответствия инструкциям и правилам. 

Работники правоохранительных органов используют объективные ограничения использования нормативной проверки. Причина этого кроется в наличии внушительного количества действующих стандартов оформления разного рода учетных документов.

При помощи арифметической проверки бухгалтерских документов можно установить арифметической несоответствие частных и итоговых показателей в числовом измерении.

Выявить несоответствия можно как по горизонтальной строке (это умножение и сложение), так и вертикальной строке (верность подсчетов в отдельных колонках и итоговой суммы – в натуральном, количественном, стоимостном выражении).