- 24 апреля 2025
- 14 минут
- 220
Обоснование включения понятия "консолидированный налогоплательщик" в российское налоговое законодательство
Статью подготовили специалисты образовательного сервиса Zaochnik.
Анализ судебной практики
С 1 января 2012 года в Налоговый кодекс Российской Федерации было официально введено понятие консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Это нововведение закреплено Федеральным законом от 16 ноября 2011 года № 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее — Закон № 321-ФЗ).
Введение особого режима расчета и уплаты налога на прибыль для объединения компаний в рамках КГН основывается на принципе объединения финансовых результатов всех участников: прибыли и убытки внутри группы суммируются. Такой подход направлен, прежде всего, на сокращение стимулов к использованию трансфертного ценообразования с целью уменьшения налоговых обязательств. Кроме того, это способствует упрощению бухгалтерского учета и подготовки отчетности для компаний, входящих в консолидированную группу. Ниже представлена таблица анализа судебной практики.
| Дата и номер дела | Описание ситуации | Аргументы суда в пользу выигравшей стороны | Метод определения рыночной цены | Выигравшая сторона | Заключения (сумма налога к доплате) |
|---|---|---|---|---|---|
| 18.03.2019, № А03-25640/2018 (Арбитражный суд Алтайского края) | ИФНС определила рыночную стоимость реализованного ООО "Оксибор" объекта недвижимого имущества на основании экспертных данных как метод определения рыночной цены при последующей реализации. Этот метод не может быть применен в случае, если продукция была реализована в рамках обычной хозяйственной деятельности. | ИФНС не доказала, каким основаниям предпочтено применение именно метода определения рыночной стоимости путем метода последующей реализации, также не был представлен отчет эксперта и иные результаты экспертизы. | Метод последующей реализации | Налогоплательщик (решение оставлено без изменения) | Дополнительно начислено 15 223 920 руб. налога на прибыль |
| 06.03.2019, № А78-7714/2018 (Арбитражный суд Забайкальского края) | ИФНС доначислила ООО "Торгово-Выставочный Центр Забайкалья" суммы налога расчетным путем, не указав метод определения рыночной стоимости. | Суд указал, что по положениям ст. 11 п. 1 ст. 31, ст. 36 НК РФ следует, что метод определения налоговой базы должен быть основан на конкретных данных, с учетом положений заключенного контракта. | Метод сопоставимых рыночных цен | Налогоплательщик (решение изменено в соответствующей части) | Дополнительно начислен ННП в сумме 9 285 102 руб., снижено до 7 074 077 руб. |
| 11.01.2019, № А53-16962/2018 (Арбитражный суд Ростовской области) | ИФНС определила, что ЗАО "Азовская судоверфь" занизило рыночную стоимость реализуемых долей в уставном капитале третьему лицу. В целях доначисления налога на прибыль налоговая применила как цену стоимость последующей реализации. | У ИФНС нет оснований для применения цены по схожей сделке. Отсутствует информация о стоимости аналогичной сделки. ИФНС использовала данные последующей реализации долей (100%), но они не могут считаться третьему лицу в качестве рыночной стоимости. | Метод сопоставимых рыночных цен | Налогоплательщик (решение оставлено без изменения) | Доначислено налога на прибыль в сумме 9 149 тыс. руб. |
| 11.01.2019, № А57-25911/2018 (Арбитражный суд Саратовской области) | ИФНС при определении размера расходов у налогоплательщика ООО "Техник-комплект" не приняла расходы на приобретение грузовых колесных шин, установленных на транспортные средства, ссылаясь на их стоимость, которая превышает данные поставщиков. | Примененный порядок определения цены не подтвержден документально: отсутствует подтверждение действующих рыночных цен, самостоятельный расчет стоимости произведен ИФНС без учета данных органа независимой статистики. | Метод сопоставимых рыночных цен | Налогоплательщик (решение оставлено без изменения) | Доначислено 2 463 руб. налога на прибыль, 135 руб. НДС |
| 25.01.2019, № А12-29317/2018 (Арбитражный суд Волгоградской области) | ОАО "Сабур-Волжский", по мнению ИФНС, в проверяемом периоде необоснованно заявило сумму убытка при исчислении налога на прибыль, поскольку для заключенной с контрагентом сделки не представляется возможным покрытие всех расходов налогоплательщика по выполнению данной сделки. | Суд указал, что фактическая налоговая ситуация при расчете налога на прибыль должна учитывать затратный метод. Однако ИФНС не исследовала вопрос ценообразования на рынке услуг, сопоставимых налогоплательщиком. | Затратный метод | Налогоплательщик (решение суда оставлено без изменения) | Доначисление 312 313 руб. НДС, 104 руб. НДФЛ |
| 25.01.2019, № А63-10161/2012 (Арбитражный суд Ставропольского края) | По мнению ИФНС, расчет рыночной цены реализованных ООО "АРС" транспортных средств произведен недостоверным затратным методом, так как использованные информации и данные не соответствуют действующим рыночным условиям, а также сведения о технических характеристиках транспортных средств не подтверждены. | Суд установил, что расчет рыночной стоимости реализации транспортных средств должен учитывать действительные рыночные цены на их приобретение, применительно к дате реализации. Аргументы ИФНС были признаны необоснованными. | Затратный метод | Налогоплательщик (решение суда оставлено без изменения) | Начисление 32 992 руб. налога на прибыль, НДС в сумме 36 399 руб. 22 коп. |
Создание КГН позволяет объединить ряд налоговых процедур, применяемых к ее участникам. Основные обязательства по расчету и перечислению налога на прибыль организаций, оплате начисленных пеней и штрафов, а также по подаче налоговой отчетности передаются одному субъекту — так называемому ответственному участнику группы. Это способствует оптимизации налогового администрирования и снижает затраты на соблюдение налогового законодательства.
Состав и правовая база КГН
На основании пункта 1 статьи 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации под консолидированной группой налогоплательщиков понимается добровольное объединение юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль, с целью совместного исчисления и уплаты данного налога исходя из совокупного финансового результата их деятельности. Такое объединение оформляется в форме договора о создании КГН.
Согласно пункту 3 статьи 25.3 НК РФ, отношения между членами КГН регулируются положениями законодательства о налогах и сборах. В тех аспектах, которые не урегулированы налоговым правом, применяются нормы гражданского законодательства Российской Федерации.
Выделяется несколько принципиальных положений, характеризующих механизм формирования КГН:
- Добровольность объединения. Участие в КГН осуществляется на основе добровольного решения налогоплательщиков. Это соответствует практике, принятой в ряде зарубежных юрисдикций, где налоговая консолидация также реализуется на добровольной основе.
- Заключение договора. Создание группы требует оформления договора между участниками, составленного в соответствии с требованиями налогового законодательства. Этот документ служит юридической основой для регламентации взаимодействия сторон в рамках КГН.
- Отсутствие изменения правового статуса. Формирование КГН не влечет за собой создания новой юридической структуры или изменения правовой формы участвующих организаций. Объединение осуществляется исключительно для целей налогового учета и расчета налога на прибыль.
Договор, лежащий в основе формирования КГН, относится к числу налогово-правовых соглашений. Его положения, урегулированные НК РФ, не могут квалифицироваться как договоры оказания услуг. Тем не менее, в случае пробелов в налоговом регулировании, в отношении такого договора применяются общие принципы договорного права, закрепленные в Гражданском кодексе РФ.
Право на формирование консолидированной группы налогоплательщиков предоставляется исключительно российским юридическим лицам, при условии соблюдения ряда критериев, установленных Налоговым кодексом РФ. Одним из ключевых условий выступает наличие долевого участия одной из организаций в уставных капиталах остальных участников группы в объеме не менее 90% для каждой из них.
Обязательные условия для отдельных участников
Каждое юридическое лицо, намеренное войти в состав КГН, должно соответствовать следующим требованиям:
- Организация не находится в стадии реорганизации или ликвидации.
- В отношении нее не инициировано дело о банкротстве.
- Величина чистых активов, определяемая по последней бухгалтерской отчетности перед подачей документов в налоговую инспекцию для регистрации договора о КГН, превышает ее уставной (или складочный) капитал (в соответствии с п. 3 ст. 25.2 НК РФ).
Наряду с индивидуальными условиями, закон предъявляет требования и к группе участников в совокупности. В частности, на момент подачи документов для регистрации КГН должны быть соблюдены следующие показатели за календарный год, предшествующий подаче:
- Общий объем налоговых платежей (включая НДС, акцизы, налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых) должен быть не менее 10 млрд руб.
- Совокупная выручка от реализации продукции (работ, услуг) должна составлять не менее 100 млрд руб.
- Общая стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря предыдущего года должна превышать 300 млрд руб.
Также необходимо учитывать следующие положения:
- В группу допускаются только те организации, которые уплачивают налог на прибыль по общей системе налогообложения.
- Все участники обязаны применять единую налоговую учетную политику для целей исчисления налога на прибыль.
Учет долей участия при формировании КГН
В консолидированную группу могут входить дочерние компании, при условии, что доля прямого или опосредованного участия головной организации составляет не менее 90%. Под долями косвенного участия понимаются:
- Участие, определяемое через доли прямого владения основного общества в дочерних структурах, также входящих в состав КГН.
- Участие, сформированное через цепочку косвенных долей в нескольких компаниях, включенных в ту же консолидированную группу налогоплательщиков.
Для организаций, работающих в сфере финансов, установлены особые правила участия в консолидированных группах налогоплательщиков (КГН). В частности, объединение в рамках КГН допускается только между участниками, осуществляющими деятельность в одной и той же сфере. Это означает, что банки могут входить в состав группы исключительно с другими банковскими учреждениями, страховые компании — только с аналогичными страховщиками, а негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг — с организациями соответствующего профиля.
Такой подход обеспечивает однородность бизнес-деятельности в пределах группы, что важно для корректного налогового учета. Например, подобное ограничение может применяться в отношении крупных участников экономического пространства, таких как "Газпром", РЖД, "Норильский никель", "Русал", ТНК-ВР, "ЛУКОЙЛ", НЛМК, "Роснефть", "Сбербанк", ВТБ и других.
При формировании КГН важно правильно определить отчетные периоды, в течение которых должны быть достигнуты контрольные значения по налоговым платежам, выручке и стоимости активов. Например, если решение о создании группы принято с началом действия с 1 января 2012 года, то анализ соответствия требованиям будет базироваться на следующих данных:
- Совокупные начисленные федеральные налоги — за 2010 год.
- Суммарная выручка — также за 2010 год.
- Общая стоимость активов — по состоянию на 1 января 2011 года.
Такая логика позволяет объективно оценить стабильность и масштаб деятельности потенциальных участников КГН на момент подачи заявления о создании группы.
Ограничения по участию в КГН
Несмотря на масштаб бизнеса, не все крупнейшие налогоплательщики могут быть включены в КГН. Закон № 321-ФЗ предусматривает достаточно высокие пороговые значения для признания компании крупнейшим налогоплательщиком на федеральном уровне:
- Не менее 1 млрд руб. по начисленным федеральным налогам.
- Не менее 20 млрд руб. по выручке.
- Не менее 20 млрд руб. по совокупной стоимости активов.
Кроме того, законодательством установлены категории организаций, которые не вправе становиться участниками консолидированной группы. К ним относятся:
- Компании, применяющие специальные режимы налогообложения (например, УСН, ЕНВД, патент).
- Юридические лица, зарегистрированные в особых экономических зонах.
- Организации, освобожденные от уплаты налога на прибыль в соответствии с действующим законодательством.
- Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, расположенные за пределами Российской Федерации.
Экономика
17.08.2021
1 571
50
Экономика
17.08.2021
4 485
10